NIC 2Inventarios

El objetivo de la NIC 2 es prescribir el tratamiento contable de los inventarios. El problema fundamental no es cuánto se pagó, sino cuánto de ese costo permanece como activo: el importe se difiere hasta que se reconocen los ingresos ordinarios correspondientes. La norma provee la guía para determinar ese costo y para reconocerlo después como gasto del período, incluida cualquier rebaja que reduzca el importe en libros al valor neto realizable.⁷

En una revisión profesional conviene separar tres preguntas que suelen mezclarse: si el desembolso se incorporó al costo, si la fórmula de costo es admisible y si el importe resultante sigue siendo recuperable. Un inventario correctamente formulado puede seguir necesitando una rebaja; y una rebaja bien calculada no corrige una fórmula de costo que la norma no admite. Esta distinción delimita el alcance del análisis y evita conclusiones de cumplimiento que excedan la evidencia disponible.⁸

Los inventarios son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación; activos en proceso de producción con vistas a esa venta; o activos en forma de materiales o suministros que serán consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. La definición atiende al destino del activo y no a su apariencia física: un mismo bien puede ser inventario para una entidad y propiedad, planta y equipo para otra.^{9 10}

La definición también cubre inventarios de activos intangibles y tenencias que no tienen apariencia física. Una entidad que mantiene criptomonedas para la venta en el curso ordinario del negocio aplica NIC 2 a esa tenencia; si no las mantiene con ese destino, la referencia es NIC 38. El criterio decisivo es la intención y el modelo de negocio documentado, no la etiqueta tecnológica del activo.¹¹

NIC 2 se aplica a todos los inventarios, excepto los instrumentos financieros, que se rigen por NIC 32 y NIIF 9, y los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola y los productos agrícolas en el punto de cosecha o recolección, que corresponden a NIC 41. La exclusión es de alcance normativo, no una dispensación de medición: señala qué norma gobierna cada partida.¹²

La norma tampoco se aplica a la medición de inventarios mantenidos por productores de productos agrícolas y forestales, de minerales y de productos minerales, cuando se miden por su valor neto realizable conforme a prácticas bien consolidadas del sector; ni a los intermediarios que comercian con materias primas cotizadas que los miden a valor razonable menos costos de venta. En ambos casos la exclusión alcanza solo a los requerimientos de medición: la revelación de los párrafos 36 a 39 sigue siendo aplicable.^{13 14}

Los inventarios que comprenden productos agrícolas cosechados o recolectados de activos biológicos se miden, en su reconocimiento inicial, por el valor razonable menos los costos de venta en el momento de la cosecha. Ese importe pasa a ser el costo de los inventarios en esa fecha, y desde ahí se aplica NIC 2 sin excepción.¹⁵

La secuencia importa: primero se reconoce la transformación biológica conforme a NIC 41, y solo después comienza el recorrido del producto por NIC 2. Un inventario de producto terminado que ya no cambia por crecimiento biológico se trata íntegramente con esta norma, aunque su costo inicial provenga de una medición a valor razonable. Confundir ambas mediciones produce un importe en libros que no corresponde a ninguna de las dos normas.¹⁶

Los intermediarios que comercian son quienes compran o venden materias primas cotizadas por cuenta propia o de terceros. Estos inventarios se adquieren principalmente para venderlos en un futuro próximo y generar ganancias por las fluctuaciones de precio o por un margen de comercialización. Cuando se miden a valor razonable menos costos de venta, los cambios de ese importe se reconocen en el resultado del período en que se producen.¹⁷

La exclusión depende de una medición efectivamente adoptada, no de la intención declarada. Una entidad que comercia con materias primas cotizadas pero mide sus inventarios al costo o al valor neto realizable permanece dentro del alcance de medición de NIC 2 y debe aplicar sus fórmulas de costo. La diferencia entre ambas rutas no es de vocabulario: cambia dónde se reconoce el efecto de las variaciones de precio.¹⁸

El valor neto realizable es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación, menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta. Es el importe neto que la entidad espera obtener, y por ello es un valor específico para la entidad, no un precio de mercado observable.¹⁹

El valor razonable refleja el precio de una transacción ordenada entre participantes de mercado en la fecha de medición, en el mercado principal o más ventajoso. Ambas nociones pueden coincidir, pero no son equivalentes: el valor neto realizable incorpora los costos de terminación y de venta propios de la entidad y no exige un mercado observable. Por eso el valor neto realizable de los inventarios puede no ser igual al valor razonable menos los costos de venta.²⁰

Entre los inventarios se incluyen los bienes comprados y almacenados para su reventa, como las mercaderías de un minorista, y también los terrenos u otras propiedades que se tienen para ser vendidos a terceros. Son igualmente inventarios los productos terminados y los productos en curso de fabricación, así como los materiales y suministros que se usarán en el proceso productivo.²¹

La clasificación se decide por el destino, y el destino puede cambiar. Un terreno adquirido para reventa es inventario; el mismo terreno destinado a una planta es propiedad, planta y equipo, y el cambio de destino obliga a revisar la norma aplicable y el tratamiento del traslado. El siguiente mapa ordena la lectura sin agregar requisitos de medición.²²

La definición abarca los materiales y suministros consumidos en la prestación de servicios, de modo que un prestador de servicios también puede tener inventarios. El criterio de recuperabilidad se aplica igual: el consumo de inventarios como parte del servicio prestado se evalúa frente a los beneficios que ese servicio generará.²⁴

No todo desembolso asociado a un contrato con clientes se convierte en inventario. Los costos incurridos para cumplir un contrato que no dan lugar a inventarios, o que corresponden a activos dentro del alcance de otra norma, se contabilizan conforme a NIIF 15. Antes de debitar una cuenta de inventarios conviene verificar si el desembolso cumple la definición del párrafo 6 o si pertenece a otro marco.^{25 26}

El costo de adquisición comprende el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales, y el transporte, manejo y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de mercaderías, materiales y servicios. La prueba para incluir un desembolso es su atribución directa a poner el bien en condiciones de uso o venta, no su relación genérica con el área de compras.²⁷

Los impuestos recuperables no forman parte del costo porque no representan un sacrificio económico para la entidad; se registran como crédito fiscal. Los fletes internos entre almacenes posteriores a la recepción, en cambio, suelen corresponder a costos de distribución del período. La frontera no está en el nombre de la cuenta sino en si el desembolso fue necesario para dar al inventario su condición y ubicación actuales.²⁸

Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducen para determinar el costo de adquisición. Un inventario no puede quedar registrado por encima del importe neto que la entidad efectivamente desembolsó por él. Los descuentos por pronta liquidación de factura siguen el mismo tratamiento y reducen el costo del bien adquirido.²⁹

La distinción relevante es la causa del reembolso. Los descuentos y rebajas que operan como reducción del precio de compra se imputan al costo del inventario; los reembolsos que reintegran específicamente gastos de venta no se deducen de ese costo. Un reembolso por volumen reconocido como reducción del precio obliga, además, a evaluar cuándo se tiene derecho a él y si procede su reconocimiento proporcional.³⁰

Los costos de transformación comprenden los costos directamente relacionados con las unidades de producción, como la mano de obra directa, y una distribución sistemática de los costos indirectos de producción, variables o fijos, incurridos para transformar las materias primas en productos terminados. La norma no ofrece un sistema de costeo opcional: exige que la distribución sea sistemática y esté documentada.³¹

Los costos indirectos fijos son los que permanecen relativamente constantes con independencia del volumen de producción, como la depreciación y el mantenimiento de edificios y equipos de fábrica, los activos por derecho de uso utilizados en el proceso productivo y el costo de gestión y administración de la planta. Los variables varían directamente, o casi directamente, con el volumen producido. La separación entre ambos determina cuál base de distribución corresponde a cada uno.³²

La distribución de los costos indirectos fijos se basa en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Capacidad normal es la producción que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios períodos o temporadas y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal.³³

El importe de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad no se incrementa como consecuencia de un nivel bajo de producción ni por la existencia de capacidad ociosa. La razón es de lógica contable: si el costo fijo total se reparte entre menos unidades, cada unidad absorbe una porción mayor y el inventario queda valorado por encima de su costo real de producción. La capacidad instalada no es un atributo del producto, sino una condición de la planta.³⁴

Los costos indirectos no distribuidos se reconocen como gasto del período en que se incurrieron. La porción de costo fijo que corresponde a la capacidad no utilizada no se difiere dentro del inventario: afecta el resultado del ejercicio. Esta consecuencia suele pasarse por alto cuando la distribución se hace sobre producción real, porque el inventario absorbe un gasto que no le corresponde y el margen bruto queda sobreestimado.³⁵

En períodos de producción anormalmente alta el efecto es simétrico: el importe de costo indirecto distribuido a cada unidad se disminuye de manera que no se valoren los inventarios por encima del costo. Una planta que produce excepcionalmente mucho no obtiene unidades artificialmente baratas. Los costos indirectos variables, en cambio, se distribuyen sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción, porque varían con él.^{36 37}

Los costos indirectos variables de producción, como los materiales indirectos y la mano de obra indirecta, varían directamente o casi directamente con el volumen de producción obtenida. Se distribuyen a cada unidad sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción, porque su comportamiento sigue al consumo efectivo y no a una capacidad teórica.³⁹

La mezcla de ambas bases no es un descuido metodológico, sino la consecuencia de dos comportamientos distintos del costo. Un error frecuente consiste en aplicar a los costos variables el mismo criterio de capacidad normal que rige los fijos: eso difiere gastos que sí se consumieron en proporción a la producción obtenida. El expediente de costeo debe indicar qué costos se clasificaron como fijos, cuáles como variables y con qué base se distribuyó cada grupo.⁴⁰

El proceso productivo puede dar lugar a la fabricación simultánea de más de un producto, como en la producción conjunta o en la obtención de productos principales junto a subproductos. Cuando los costos de transformación de cada tipo de producto no sean identificables por separado, el costo total se distribuye entre los productos utilizando bases uniformes y racionales.⁴¹

La base puede ser, por ejemplo, el valor de ventas relativo de cada producto, ya sea como producción en proceso en el momento en que los productos pasan a poder identificarse por separado, o al terminar el proceso. La mayoría de los subproductos no posee un valor significativo; en ese caso se miden con frecuencia al valor neto realizable y ese importe se deduce del costo del producto principal, de modo que su importe en libros no resulte significativamente diferente de su costo.⁴²

Se incluirán otros costos en el costo de los inventarios siempre que se haya incurrido en ellos para dar a los mismos su condición y ubicación actuales. La norma cita como ejemplos apropiados algunos costos indirectos no derivados de la producción y los costos de diseño de productos para clientes específicos. La clave está en el verbo: si el desembolso se realizó para que el inventario alcanzara su estado presente, es capitalizable.⁴³

Este criterio es residual y por ello exige juicio documentado. Un diseño para un cliente específico puede integrarse al costo del lote correspondiente, pero un estudio general de mercado o el rediseño del catálogo comercial difícilmente superan la prueba de condición y ubicación. La distinción debe quedar en el expediente, porque es la clase de partida que reaparece en revisión como ajuste de período.⁴⁴

Se reconocen como gasto del período en que se incurren los importes anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de producción; los costos de almacenamiento, salvo que sean necesarios en el proceso productivo previos a una elaboración ulterior; los costos indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a los inventarios su condición y ubicación actuales; y los costos de venta.⁴⁵

La excepción del almacenamiento merece atención porque suele aplicarse de memoria y en sentido contrario. Guardar materia prima es un costo del período; el secado, la maduración o la fermentación que forman parte necesaria del proceso productivo no lo son, aunque ocurran en un espacio físico que llamamos almacén. Lo que decide es si el tiempo de espera transforma el producto o solo lo conserva. El siguiente contraste ayuda a fijar la frontera.⁴⁶

NIC 23 identifica las limitadas circunstancias en las que los costos financieros se incluyen en el costo de los inventarios. NIC 2 no concede una capitalización general de intereses: remite a la otra norma, que exige un activo apto y condiciones concretas. Suponer que todo financiamiento vinculado a inventarios se capitaliza es un error de atribución normativa.⁴⁸

Cuando la adquisición se pacta con pago aplazado y el acuerdo contiene de hecho un elemento de financiación, la diferencia entre el precio de adquisición en condiciones normales de crédito y el importe pagado se reconoce como gasto por intereses a lo largo del período de financiación. El componente de financiación se separa del costo del inventario, con el mismo razonamiento que aplica a otras normas que regulan pagos diferidos.⁴⁹

Las técnicas de medición del costo, como el método del costo estándar o el de los minoristas, pueden utilizarse por conveniencia siempre que el resultado se aproxime al costo. Los costos estándares deben considerar los niveles normales de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad, revisarse de forma regular y modificarse en función de las condiciones actuales.⁵⁰

El método de los minoristas se emplea con frecuencia en el comercio al por menor cuando hay gran cantidad de artículos de rotación rápida con márgenes similares y resulta impracticable usar otros métodos. El costo se determina deduciendo del precio de venta un porcentaje apropiado de margen bruto, que debe considerar la parte del inventario rebajada por debajo de su precio original. La aproximación al costo es una condición permanente, no una validación inicial.^{51 52}

El costo de los inventarios de productos que no son habitualmente intercambiables entre sí, así como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos, se determina mediante la identificación específica de sus costos individuales. Cada tipo de costo concreto se distribuye entre partidas identificadas dentro de los inventarios.⁵³

Este es el tratamiento adecuado para los productos segregados para un proyecto específico, con independencia de que hayan sido comprados o producidos. La identificación específica resulta inadecuada cuando hay un gran número de productos habitualmente intercambiables: en esas circunstancias, el método para elegir qué partidas individuales permanecen en la existencia final podría usarse para obtener efectos predeterminados en el resultado del período.⁵⁴

Una entidad utiliza la misma fórmula de costo para todos los inventarios que tengan una naturaleza y un uso similares. Para inventarios con naturaleza o uso diferentes puede estar justificada la utilización de fórmulas distintas. La regla busca comparabilidad interna: el criterio se elige por clase de inventario, no por conveniencia de cada lote o de cada cierre.⁵⁵

Los inventarios utilizados en un segmento de operación pueden tener un uso diferente del que se da al mismo tipo de inventarios en otro segmento. En cambio, la diferencia en la ubicación geográfica de los inventarios, o en las reglas fiscales correspondientes, no es por sí misma motivo suficiente para justificar fórmulas de costo diferentes. La justificación se apoya en el uso económico, no en la geografía ni en el régimen tributario.⁵⁶

El costo de los inventarios distintos de los que requieren identificación específica se asigna utilizando los métodos de primera entrada primera salida o costo promedio ponderado. Son las dos alternativas que la norma admite para inventarios habitualmente intercambiables, y la entidad debe indicar cuál aplica a cada clase pertinente.⁵⁷

La fórmula FIFO asume que los productos comprados o producidos antes serán vendidos en primer lugar y que los que quedan en la existencia final son los más recientes. Con el costo promedio ponderado, el costo de cada unidad se determina a partir del promedio ponderado del costo de los artículos similares poseídos al inicio del período y de los adquiridos o producidos durante él, promedio que puede calcularse de forma periódica o después de cada envío adicional según las circunstancias de la entidad.^{58 59}

La fórmula de última entrada primera salida no figura entre las admitidas. Los Fundamentos de las Conclusiones desarrollan las razones de esa exclusión, que se relaciona con la representación de los flujos de inventario y con la comparabilidad entre entidades. La consecuencia práctica es directa: un sistema de costeo que liquide capas recientes primero no es admisible para efectos de información financiera, aunque sea válido para otros propósitos internos o fiscales.⁶⁰

Esto obliga a una conversión cuando la contabilidad de gestión o la declaración tributaria usan un criterio distinto. La conciliación entre el costo para efectos financieros y el costo interno debe conservarse, porque el ajuste no es un asiento de cierre aislado: afecta la existencia final, el costo de ventas y la base de comparación del período siguiente. Documentar esa conciliación es parte del expediente de la fórmula.⁶¹

Los inventarios se miden al costo o al valor neto realizable, según cuál sea menor. No es una opción de política contable ni una evaluación que pueda posponerse: es la regla de medición de la norma. El objetivo de la rebaja es evitar que los inventarios se contabilicen por encima de los importes que se espera obtener de su venta.^{62 63}

Al estimar el valor neto realizable, la entidad estima los costos necesarios para realizar la venta en el curso ordinario de la actividad. La norma no limita esos costos a los incrementales de una venta concreta: pueden incluir costos en los que la entidad debe incurrir para vender sus inventarios aunque no sean incrementales. Qué costos son necesarios se determina con juicio, a partir de los hechos y circunstancias específicos, incluida la naturaleza de los inventarios.⁶⁴

Los inventarios se suelen rebajar partida por partida. No es apropiado agrupar artículos con características o destinos diferentes para calcular una rebaja sobre el conjunto. Un lote sano puede compensar contablemente a un lote obsoleto solo si se comparan juntos, y precisamente ese efecto es el que la comparación individual evita.⁶⁵

En algunos casos puede resultar adecuado agrupar partidas de naturaleza similar que se destinan al mismo mercado o línea de producto, cuando no es practicable evaluarlas de forma separada. La agrupación es una salida de practicidad acotada, no una autorización para compensar entre líneas de negocio. Tampoco procede comparar el total del inventario con el total de ventas previstas: eso convierte la evaluación en un promedio que oculta el deterioro.⁶⁶

Las estimaciones del valor neto realizable se basan en la información más fiable de que se disponga en el momento de efectuar la estimación, sobre el importe que se espera obtener por los inventarios. Consideran las fluctuaciones de precio o de costo directamente relacionadas con hechos posteriores al cierre, en la medida en que esos hechos confirmen condiciones existentes al cierre.⁶⁷

El deterioro, la obsolescencia, la disminución del precio de venta y los errores de estimación de la producción se reflejan en la rebaja. El importe de la rebaja y cualquier pérdida se reconocen como gasto del período en que se produce la rebaja o se incurre en la pérdida. No se difiere la pérdida a ejercicios futuros ni se compensa con márgenes esperados de partidas que aún no se han vendido.⁶⁸

Cuando las circunstancias que provocaron la rebaja hayan dejado de existir, o cuando exista evidencia clara de un aumento del valor neto realizable por un cambio en las circunstancias económicas, el importe de la rebaja se revierte. La reversión se reconoce como una reducción del gasto por inventarios reconocido en el período en que ocurre, y su límite es no superar el costo original del inventario.^{69 70}

Un aumento del precio de venta no basta por sí solo para revertir la rebaja si el inventario sigue deteriorado, obsoleto o con destino incierto. La evidencia debe referirse a las circunstancias que originaron la pérdida, no al mercado en general. Y la reversión nunca reconstruye un margen: devuelve el importe en libros hasta el costo, y nada más allá de él.⁷¹

Las materias primas y otros suministros mantenidos para su uso en la producción de inventarios no se rebajan por debajo del costo si se espera que los productos terminados en los que se incorporarán se vendan al costo o por encima de él. En ese caso el valor de realización del producto terminado sostiene la recuperabilidad del insumo, y la comparación se hace en el nivel del producto que se venderá.^{72 73}

Cuando la disminución del precio de las materias primas indique que el costo de los productos terminados excederá su valor neto realizable, la materia prima se rebaja hasta ese valor. La pregunta de control es entonces qué producto saldrá de este insumo y a qué precio se espera venderlo, no cuál es el precio actual de la materia prima en el mercado. Una materia prima cuyo producto final ya no se fabricará se evalúa por separado, sin el sostén del producto terminado.⁷⁴

Los estados financieros deben revelar las políticas contables adoptadas para la medición de los inventarios, incluida la fórmula de costo utilizada, el importe total en libros de los inventarios y los importes parciales según la clasificación apropiada para la entidad. Las clasificaciones habituales incluyen mercaderías, materias primas, materiales, productos en proceso y productos terminados.⁷⁶

La desagregación no es un requisito de formato sino de comprensión: el lector necesita saber en qué etapa del ciclo está el valor. Un importe agregado que mezcla materia prima de lenta rotación con producto terminado de alta demanda no permite evaluar ni la liquidez ni el riesgo de deterioro. Cuando la clasificación elegida difiere de la del estado de situación financiera, conviene explicar la correspondencia.⁷⁷

Se revela el importe de los inventarios reconocidos como gasto durante el período, el importe de las rebajas de valor reconocidas como gasto y el importe de las reversiones de rebajas anteriores que se hayan reconocido como reducción del gasto. Las tres cifras permiten reconstruir el movimiento de la medición posterior sin depender de una nota genérica de deterioro.^{78 79}

El importe reconocido como gasto suele presentarse como costo de ventas, aunque su denominación depende de la estructura del estado de resultados y de la presentación adoptada. La norma alude al importe de los inventarios reconocidos como gasto, no a una línea específica: el requisito es que el lector pueda identificar cuánto del inventario se consumió en el resultado. Con NIIF 18 ese importe pasa a ocupar una posición definida dentro de las categorías del estado.⁸⁰

Se revela el importe en libros de los inventarios pignorados en garantía del cumplimiento de deudas. La revelación se refiere al importe en libros del inventario comprometido, no al importe del pasivo garantizado ni al valor de la garantía desde la perspectiva del acreedor.⁸¹

La restricción sobre inventarios afecta la lectura de liquidez: un inventario comprometido no está disponible para financiar la operación, aunque se presente dentro del activo corriente. Por eso la nota debe permitir relacionar el inventario pignorado con la deuda que garantiza y con su clasificación corriente o no corriente, sin duplicar el importe del activo ni compensarlo con el pasivo.⁸²

Declarar la fórmula de costo es parte de la revelación de políticas contables de inventarios. Indicar que la entidad «valora al menor entre el costo y el mercado» describe la regla de medición, no la fórmula de costo, y no satisface por sí solo el requisito. La política debe permitir al lector reproducir cómo se asignó el costo a las unidades vendidas y a las que permanecen.⁸³

Cuando coexisten fórmulas distintas por naturaleza o uso diferentes, la política debe indicar a qué clase corresponde cada una y por qué la diferencia está justificada. Un cambio de fórmula no es un ajuste de cálculo: es un cambio de política contable y se trata conforme a NIC 8, con la revelación que ese marco exige. La ausencia de mención sobre la fórmula suele ser el primer hallazgo en una revisión de inventarios.⁸⁴

La determinación de la capacidad normal, la identificación de un elemento de financiación en un pago aplazado y la estimación del valor neto realizable requieren juicio profesional significativo. Cuando esos juicios se encuentran entre los que tuvieron el efecto más significativo sobre los importes reconocidos, su revelación corresponde a los requisitos generales de la norma de presentación aplicable.⁸⁵

La revelación de un juicio no lo valida: lo hace auditable. Explicar por qué la capacidad normal se fijó en un determinado nivel de producción, o por qué un costo se consideró necesario para la venta, permite que un tercero evalúe la razonabilidad de la base y su consistencia con los hechos del período. Un juicio sin expediente se convierte en una afirmación no verificable dentro de la nota.⁸⁶