NIIF 15Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes

El principio básico de la NIIF 15 cabe en una frase: una entidad reconoce ingresos de actividades ordinarias para representar la transferencia de bienes o servicios comprometidos con los clientes, por un importe que refleje la contraprestación a la que espera tener derecho. No es un principio de cobro ni de facturación, sino de transferencia de control. Todo el articulado de la norma es una consecuencia operativa de esa idea.^{7 8}

La norma operativiza el principio con cinco pasos encadenados: identificar el contrato con el cliente; identificar las obligaciones de desempeño; determinar el precio de la transacción; asignarlo a las obligaciones de desempeño; y reconocer los ingresos cuando, o a medida que, la entidad satisface cada obligación. El orden no es decorativo: un error en el paso 2 contamina los pasos 4 y 5, porque no puede asignarse un precio a obligaciones mal identificadas.⁹

La norma se aplica a todos los contratos con clientes, con cuatro exclusiones expresas: los contratos de arrendamiento dentro del alcance de la NIIF 16; los contratos de seguro dentro del alcance de la NIIF 17; los instrumentos financieros y otros derechos u obligaciones contractuales dentro del alcance de la NIIF 9, la NIIF 10, la NIIF 11, la NIC 27 y la NIC 28; y los intercambios no monetarios entre entidades de la misma línea de negocios destinados a facilitar ventas a clientes.¹⁰

Fuera de esas exclusiones, la contraparte debe ser un cliente: una parte que ha contratado para obtener bienes o servicios que son resultado de las actividades ordinarias de la entidad a cambio de una contraprestación. Un colaborador que comparte riesgos y beneficios —por ejemplo, en un acuerdo para desarrollar un activo conjuntamente— no es un cliente. Además, un mismo contrato puede quedar en parte dentro y en parte fuera del alcance, y entonces se aplican primero los requisitos de separación o medición de las otras normas.^{11 12}

Un contrato es un acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones exigibles. La exigibilidad es una cuestión del sistema legal aplicable, y los contratos pueden ser escritos, orales o estar implícitos en las prácticas tradicionales del negocio. La pregunta relevante no es si existe un documento firmado, sino si existen derechos y obligaciones que puedan hacerse valer.¹³

La duración del contrato es el período en que las partes tienen derechos y obligaciones presentes exigibles, no necesariamente el plazo nominal pactado. Y un acuerdo no llega a ser contrato, a efectos de esta norma, si cada parte puede terminarlo unilateralmente sin ejecutar y sin compensar a la otra: hace falta que la entidad no haya transferido nada y que no tenga derecho a recibir contraprestación alguna. En cuanto se transfiere un bien o se adquiere el derecho a cobrar, el acuerdo deja de estar totalmente sin ejecutar.^{14 15}

Un contrato dentro del alcance se contabiliza solo cuando se cumplen cinco criterios de forma simultánea. Los cuatro primeros son de existencia y sustancia: aprobación y compromiso de las partes, identificabilidad de los derechos de cada parte, identificabilidad de las condiciones de pago y fundamento comercial. El quinto es de recuperabilidad: debe ser probable que la entidad cobre la contraprestación a la que tiene derecho.¹⁶

Al evaluar la recuperabilidad, la entidad considera únicamente la capacidad del cliente y su intención de pagar a su vencimiento. No se pondera la propia disposición a conceder reducciones de precio: si la contraprestación es variable, el importe al que la entidad tendrá derecho puede ser menor que el precio establecido en el contrato, y esa posibilidad se resuelve en el paso 3, no aquí. El siguiente mapa ordena los cinco criterios.¹⁷

Si el contrato todavía no cumple los criterios y la entidad ya recibió contraprestación, no reconoce ingresos de inmediato. Reconoce la contraprestación recibida como pasivo, y solo la convierte en ingreso cuando ocurre alguno de dos sucesos: que la entidad no tenga obligaciones pendientes de transferir y sustancialmente toda la contraprestación prometida se haya recibido y sea no reembolsable; o que el contrato se haya terminado y la contraprestación recibida sea no reembolsable.¹⁹

El pasivo se mide por el importe de la contraprestación recibida y representa, según los hechos, la obligación de transferir bienes o servicios en el futuro o de reembolsar lo recibido. La entidad sigue evaluando el contrato en cada período para determinar si los criterios se cumplen con posterioridad; mientras no se cumplan, el importe recibido no es ingreso.^{20 21}

Dos o más contratos celebrados aproximadamente al mismo tiempo con el mismo cliente, o con partes relacionadas del cliente, se combinan y se contabilizan como uno solo si se negocian como un paquete con un objetivo comercial único, si el importe de uno depende del precio o del desempeño del otro, o si los bienes o servicios comprometidos constituyen una obligación de desempeño única. La combinación evita que la forma de documentar la operación altere su sustancia económica.²²

Una modificación es un cambio aprobado en el alcance o en el precio, y puede aprobarse por escrito, oralmente o de forma implícita. Si las partes no la han aprobado, se sigue aplicando la norma al contrato existente. Cuando se aprueba, se contabiliza como contrato separado si añade bienes o servicios distintos y el ajuste de precio refleja sus precios de venta independientes; en caso contrario, se trata como rescisión y creación de un contrato nuevo, o como parte del contrato existente si los bienes o servicios pendientes no son distintos.^{23 24}

La norma especifica la contabilización de un contrato individual. Como solución práctica, puede aplicarse a una cartera de contratos u obligaciones de desempeño con características similares si la entidad espera de forma razonable que los efectos sobre los estados financieros no difieran significativamente de aplicarla contrato por contrato. Al contabilizar una cartera se usan estimaciones y suposiciones que reflejen su tamaño y composición.²⁵

La solución práctica es una simplificación operativa, no una política alternativa de reconocimiento: no autoriza a compensar contratos con pérdidas y ganancias si el efecto agregado difiere del efecto individual. Y la norma exige considerar los términos del contrato junto con todos los hechos y circunstancias relevantes, aplicándose de forma congruente a contratos con características similares y en circunstancias parecidas.^{26 27}

Si un contrato cumple los criterios al comienzo, la entidad no los reevalúa salvo que exista indicación de un cambio significativo en los hechos y circunstancias. El caso típico es el deterioro de la capacidad de pago del cliente: si se vuelve significativamente improbable cobrar la contraprestación pendiente de los bienes o servicios que aún deben transferirse, la probabilidad de recaudo se evalúa de nuevo para lo que queda por ejecutar.²⁸

Cuando el contrato no cumple los criterios desde el inicio, la entidad no lo abandona: lo sigue evaluando en cada período para determinar si pasan a cumplirse. Esa evaluación continuada es la que justifica que la contraprestación ya recibida permanezca como pasivo hasta que se den los sucesos del párrafo 15. La evaluación no es un trámite de apertura, sino un control que acompaña al contrato.²⁹

Las obligaciones de desempeño no se limitan a lo que el contrato señala de forma explícita. También alcanzan los compromisos que se dan por supuestos en las prácticas tradicionales del negocio, en las políticas publicadas o en declaraciones específicas de la entidad, cuando en el momento de contratar crean una expectativa válida en el cliente de que recibirá un bien o un servicio. Una política comercial publicada puede, por sí sola, ampliar el alcance de lo prometido.³⁰

El inventario de bienes y servicios comprometidos es amplio: incluye la venta de bienes producidos o revendidos, la reventa de derechos previamente adquiridos, la realización de tareas acordadas, los servicios de disponibilidad permanente, la organización para que otra parte transfiera bienes o servicios, la concesión de derechos para el futuro, la construcción de un activo por cuenta del cliente, las licencias y las opciones que otorgan un derecho significativo. Clasificar la promesa en una de esas categorías ayuda a identificar después si es distinta.³¹

Las obligaciones de desempeño no incluyen las actividades que la entidad debe realizar para cumplir el contrato, salvo que transfieran al cliente un bien o un servicio. Las tareas administrativas necesarias para establecer el contrato se realizan antes o cerca del inicio y no transfieren nada mientras se ejecutan, de modo que no son una obligación de desempeño.³²

La distinción es decisiva frente a los pagos iniciales no reembolsables. La entidad evalúa si el pago se relaciona con la transferencia de un bien o servicio comprometido o, por el contrario, con actividades de establecimiento del contrato. Un alta, una admisión o una habilitación técnica pueden ser actividades necesarias para poder prestar el servicio sin ser, en sí mismas, el servicio prometido; y si la entidad no se compromete a transferir nada distinto del servicio recurrente, el pago inicial se reconoce como ingreso a lo largo de ese servicio.³³

Un bien o servicio comprometido es distinto cuando se cumplen dos criterios acumulativos. El primero es de beneficio: el cliente puede beneficiarse del bien o servicio en sí mismo, o junto con otros recursos que ya están disponibles para él. La pregunta es si el cliente obtiene un beneficio económico con lo recibido, no si la entidad lo vende por separado.³⁴

Un recurso está ya disponible si se vende por separado, por la entidad o por otra, o si el cliente ya lo obtuvo de la entidad o de otras transacciones. Que la entidad venda el bien o servicio con regularidad por separado es evidencia de que el cliente puede beneficiarse de él. El criterio admite que el beneficio solo se materialice en combinación con otros recursos, siempre que esos recursos estén disponibles.³⁵

El segundo criterio es de separabilidad en el contexto del contrato: el compromiso de transferir el bien o servicio debe ser identificable por separado de los demás compromisos. El objetivo es determinar si la naturaleza del compromiso es transferir cada elemento de forma individual o, en su lugar, un elemento o elementos combinados para los que los bienes o servicios son insumos.³⁶

La norma enumera tres indicios de que los compromisos no son identificables por separado, y basta con que concurra uno. Cuando el bien o servicio no es distinto, la entidad lo combina con otros compromisos hasta identificar un grupo que sí lo sea; en el extremo, todos los bienes o servicios del contrato pueden constituir una obligación de desempeño única.³⁷

Una entidad identifica como obligación de desempeño única, además de cada bien o servicio distinto, una serie de bienes o servicios distintos que son sustancialmente iguales y que tienen el mismo patrón de transferencia al cliente. La figura evita fragmentar en decenas de obligaciones un servicio continuo y homogéneo.³⁹

La serie tiene el mismo patrón de transferencia si cada bien o servicio distinto cumpliría los criterios para ser satisfecho a lo largo del tiempo, y si se utilizaría el mismo método para medir el progreso hacia su satisfacción completa. Un servicio de limpieza diario o una conexión permanente encajan en la figura; una licencia más una implementación más un soporte, con patrones de transferencia diferentes, no.^{40 41}

El precio de la transacción es el importe de la contraprestación a la que una entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos, excluyendo los importes recaudados por cuenta de terceros. La referencia es el importe esperado, no el importe facturado ni el cobrado: el precio es una estimación que la entidad determina al inicio y actualiza cuando corresponde.⁴²

Al determinarlo, la entidad considera los términos del contrato y las prácticas tradicionales del negocio. La contraprestación puede ser fija, variable o una combinación de ambas, y la variabilidad no siempre se anuncia como tal: descuentos, rebajas, devoluciones, bonificaciones, concesiones de precio, incentivos, primas de desempeño, penalizaciones y contingencias son todas formas de contraprestación variable. La pregunta operativa no es cómo se llama la cláusula, sino si el importe final puede diferir.⁴³

Si la contraprestación prometida incluye un importe variable, la entidad estima el importe al que tendrá derecho a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos. La estimación se hace con uno de dos métodos, y la elección depende de cuál prediga mejor el importe: el método del valor esperado, que es la suma de los importes ponderados por su probabilidad, o el método del importe más probable, que es el importe único más probable de un conjunto de resultados posibles.^{44 45}

El valor esperado suele ser adecuado cuando la entidad tiene un número elevado de contratos con características similares, porque la ponderación de probabilidades converge. El importe más probable suele serlo cuando el contrato tiene solo dos resultados posibles, como recibir o no una prima de desempeño. La contraprestación variable también puede provenir de un descuento, y en ese caso la estimación recae sobre el descuento que la entidad espera conceder.⁴⁶

Estimar no equivale a reconocer. La entidad incluye en el precio de la transacción todo o parte del importe variable solo en la medida en que sea altamente probable que no se produzca una reversión significativa del importe acumulado de ingresos ya reconocidos cuando se resuelva la incertidumbre. El límite es una prueba de robustez de la estimación, no una segunda estimación independiente.⁴⁷

La evaluación no es una lista cerrada, pero la norma identifica los factores que elevan la probabilidad o la magnitud de una reversión: que el importe dependa de factores fuera del control de la entidad, que la incertidumbre se resuelva en un horizonte lejano, que la experiencia con contratos similares sea limitada, que la entidad tenga la práctica de ofrecer concesiones de precio o de cambiar los términos, y que el contrato tenga una gama amplia de resultados posibles. El siguiente cuadro ordena esos factores.⁴⁸

Cuando el cliente tiene derecho a devolver un producto, la entidad reconoce los ingresos por el importe de la contraprestación a la que espera tener derecho, lo que exige estimar las devoluciones. La estimación se apoya en la experiencia histórica y en la evidencia disponible, y se actualiza en cada fecha de presentación conforme se resuelve la incertidumbre.⁵⁰

La contrapartida de la estimación no es un simple ajuste de ingresos. La entidad reconoce un pasivo por reembolso y, simultáneamente, un activo por el derecho a recuperar el producto, con el ajuste correspondiente al costo de ventas. Los importes recibidos quedan sujetos al límite del párrafo 56: si la reversión esperada es significativa, la entidad restringe el ingreso reconocido aunque el derecho de devolución sea limitado en el tiempo.⁵¹

Al determinar el precio de la transacción, la entidad ajusta el importe prometido por el efecto del valor temporal del dinero si el calendario de pagos pactado —de forma explícita o implícita— proporciona al cliente o a la entidad un financiamiento significativo por la transferencia de bienes o servicios. El objetivo es que el ingreso refleje el precio que el cliente habría pagado al contado.⁵²

Entre los factores a considerar están la diferencia entre el importe prometido y el precio de venta al contado, la combinación de esa diferencia con el tiempo esperado de pago y las tasas de interés vigentes en el mercado. No hay componente de financiación cuando el período entre la transferencia y el pago es de un año o menos, si la entidad aplica esa solución práctica, ni cuando el calendario responde a razones distintas del financiamiento, como asegurar la disponibilidad del bien o proteger a las partes del incumplimiento.^{53 54}

Si el cliente promete una contraprestación distinta del efectivo, la entidad la mide por su valor razonable. Si no puede estimar el valor razonable de forma fiable, mide la contraprestación de forma indirecta, por el precio de venta independiente de los bienes o servicios prometidos a cambio. La regla evita tanto la subvaloración como la sobrevaloración del ingreso por la vía de activos de difícil medición.⁵⁶

Cuando el cliente aporta bienes o servicios para facilitar el cumplimiento del contrato, la entidad evalúa si obtiene el control de esos recursos. Si lo obtiene, los contabiliza como contraprestación distinta del efectivo; si no, no los reconoce como tal. El momento de medición del valor razonable puede variar si la contraprestación es variable.⁵⁷

La contraprestación a pagar al cliente comprende los importes que la entidad paga o espera pagar al cliente o a otras partes que compran los bienes o servicios del cliente. Se trata como una reducción del precio de la transacción y, por tanto, de los ingresos, salvo que el pago sea a cambio de un bien o servicio distinto que el cliente transfiere a la entidad.⁵⁸

Si el pago es a cambio de un bien o servicio distinto, la entidad lo trata como una compra y lo contabiliza conforme a las normas aplicables. Cuando no puede estimar de forma fiable el valor razonable del bien o servicio recibido, reduce el precio de la transacción por el importe del pago. La distinción es relevante porque determina si el desembolso reduce el ingreso o se reconoce como un costo.⁵⁹

Los programas comerciales —descuentos por volumen, rebajas retrospectivas, cupones, precios promocionales— son contraprestación variable y entran en la estimación del precio de la transacción desde el inicio del contrato. La entidad no espera a que el cliente alcance el umbral para reflejar el descuento: lo estima y lo somete al límite del párrafo 56.⁶⁰

El error frecuente consiste en reconocer los ingresos por el precio de lista y registrar la rebaja cuando el cliente la obtiene. Ese tratamiento difiere el efecto de una obligación ya asumida y sobreestima los ingresos de los períodos intermedios. La estimación inicial y su actualización posterior son la única vía consistente con el principio de reflejar la contraprestación a la que la entidad espera tener derecho.⁶¹

El objetivo del paso 4 es asignar el precio de la transacción a cada obligación de desempeño por un importe que represente la contraprestación a la que la entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos. La regla general es asignar sobre la base relativa de los precios de venta independientes de cada obligación identificada.⁶²

El precio de venta independiente es el precio al que la entidad vendería por separado el bien o servicio comprometido. Si no se vende por separado, la entidad lo estima. El precio de lista o de catálogo puede ser un punto de partida, pero no es automáticamente el precio de venta independiente: lo determinante es el precio de una venta separada en circunstancias comparables.⁶³

El precio de venta independiente es observable cuando la entidad vende el bien o servicio por separado. Esa evidencia es la mejor disponible y debe aprovecharse; solo cuando no existe se recurre a la estimación. La jerarquía importa porque una estimación construida sobre datos internos es más débil que un precio de mercado practicado por la propia entidad.⁶⁴

El precio puede no ser directamente observable aunque el bien se venda por separado, por ejemplo cuando se vende a precios muy dispersos en distintos mercados o a distintos clientes. En ese caso se estima con criterios que reflejen el mercado y las circunstancias de la entidad. Documentar la fuente del precio y su fecha es parte del expediente de la asignación.⁶⁵

Cuando el precio no es observable, la entidad lo estima con un método que se ajuste a las circunstancias y que maximice el uso de datos observables. La norma menciona tres enfoques: la evaluación del mercado, que ajusta el precio de mercado de bienes o servicios comparables; el costo esperado más un margen; y el enfoque residual, que resta de la transacción los precios independientes observables de las demás obligaciones.^{66 67}

El enfoque residual tiene una condición de uso: solo puede emplearse si el precio del bien o servicio es altamente variable o incierto, porque se vende a distintos clientes a precios muy dispares o porque aún no se ha fijado un precio. Usarlo de forma general convierte la asignación en un residuo arbitrario y vacía de contenido la regla de la base relativa.⁶⁸

Como regla, un descuento implícito en el precio se asigna proporcionalmente a todas las obligaciones de desempeño, porque el descuento otorgado en el contrato no señala por sí mismo a qué promesa corresponde. La asignación proporcional es la consecuencia natural de aplicar la base relativa de los precios de venta independientes.⁷⁰

La excepción es estricta y exige dos condiciones simultáneas: que la entidad venda de forma habitual cada bien o servicio distinto —o cada grupo de bienes o servicios— por separado a su precio de venta independiente, y que el descuento sea sustancialmente el mismo que la entidad concede habitualmente por ese grupo de bienes o servicios. Solo entonces puede asignarse el descuento íntegramente a una o varias obligaciones concretas. La afirmación de que «el descuento se negoció sobre un elemento» no sustituye esa evidencia.⁷¹

La contraprestación variable puede asignarse íntegramente a una obligación de desempeño concreta, en lugar de repartirse, si los términos de la variable se relacionan específicamente con la satisfacción de esa obligación y la asignación es congruente con el objetivo del paso 4. Una prima por terminar una obra antes de plazo se relaciona con la obligación de construir, no con el servicio de mantenimiento posterior.⁷²

El precio de la transacción cambia por muchas razones: se resuelve una incertidumbre, se renegocia el alcance, se ajusta una estimación. Todo cambio se asigna a las obligaciones de desempeño sobre la misma base que al inicio del contrato. Los importes asignados a obligaciones ya satisfechas se reconocen como un aumento o una reducción del ingreso en el período del cambio; los asignados a obligaciones pendientes ajustan el ingreso cuando se satisfagan.^{73 74}

Cuando el cambio en el precio proviene de una modificación del contrato, la entidad determina primero si esa modificación se contabiliza como contrato separado o como parte del existente, y solo después aplica las reglas de asignación. Invertir el orden produce ajustes acumulados que no corresponden ni al contrato modificado ni al original.⁷⁵

La entidad reconoce los ingresos de actividades ordinarias cuando, o a medida que, satisface una obligación de desempeño, lo que ocurre cuando transfiere el bien o servicio comprometido al cliente. El criterio rector es la transferencia del control del bien o servicio, no la entrega física, la facturación ni el cobro.⁷⁶

El control es la capacidad de dirigir el uso y de obtener sustancialmente todos los beneficios restantes del bien o servicio. La norma ofrece indicios, no reglas concluyentes: derecho presente al pago, titularidad legal, posesión física, riesgos y beneficios significativos de la propiedad y aceptación por el cliente. Ningún indicio aislado resuelve el caso; la conclusión surge de ponderar el conjunto, y varios de ellos pueden apuntar en direcciones distintas.⁷⁷

La entidad satisface una obligación de desempeño a lo largo del tiempo si concurre al menos uno de tres criterios: que el cliente reciba y consuma simultáneamente los beneficios del desempeño; que el desempeño cree o mejore un activo que el cliente controla; o que el desempeño no cree un activo con un uso alternativo para la entidad y esta tenga un derecho exigible al pago por el desempeño completado hasta la fecha. Si ninguno concurre, la obligación se satisface en un momento del tiempo.⁷⁸

El tercer criterio combina dos condiciones que deben cumplirse juntas: un activo sin uso alternativo y un derecho exigible al pago. Un activo tiene uso alternativo si la entidad puede dirigirlo a otro uso sin incumplir el contrato, de forma que su venta a otro cliente no le generaría costos ni pérdidas significativas. El derecho al pago debe ser exigible por el cumplimiento hasta la fecha, e incluye el reembolso razonable del costo más un margen cuando el contrato se termine por causas ajenas al incumplimiento.⁷⁹

Para las obligaciones satisfechas a lo largo del tiempo, la entidad reconoce ingresos midiendo el progreso hacia la satisfacción completa. Los métodos se agrupan en dos familias: los métodos de resultado, que miden el valor de lo transferido, y los métodos de recursos, que miden el esfuerzo consumido. Costos incurridos, horas de mano de obra u horas máquina son recursos; unidades entregadas, hitos alcanzados o encuestas de desempeño son resultados.^{81 82}

El método elegido debe ser coherente con la transferencia del control y aplicarse de forma consistente. Un método de recursos mide el esfuerzo de la entidad, no el valor entregado al cliente, y por eso puede sobreestimar el progreso cuando el esfuerzo no se corresponde con la transferencia. La solución práctica de facturar por el derecho a facturar permite reconocer ingresos por el importe al que la entidad tiene derecho a facturar si ese importe corresponde al valor transferido al cliente.⁸³

Cuando la obligación no cumple ninguno de los criterios para reconocerse a lo largo del tiempo, se satisface en un momento del tiempo. Entonces la entidad determina el momento en que el cliente obtiene el control, evaluando los indicios de transferencia y considerando la naturaleza específica del bien o servicio y las condiciones del contrato.⁸⁴

La distinción no es académica: determina si el ingreso se distribuye en varios períodos o se concentra en uno, y si el margen refleja el avance real. Reconocer a lo largo del tiempo una obligación que se satisface en un momento concreto suaviza artificialmente el resultado; reconocer de golpe una obligación que se satisface progresivamente produce saltos que no corresponden al desempeño del período.^{85 86}

La entidad reconoce como activo los costos incrementales de obtener un contrato con un cliente si espera recuperarlos. Son incrementales los que no habría incurrido de no haber obtenido el contrato, como una comisión de ventas vinculada al éxito de la operación. Si la comisión se paga con independencia del resultado, no es incremental.⁸⁷

Como solución práctica, la entidad puede reconocer el costo como gasto cuando el período de amortización del activo que habría reconocido sea de un año o menos. La solución práctica evita mantener activos de vida corta y debe aplicarse de forma congruente; su uso no impide reconocer el gasto íntegro en el período en que se incurre.⁸⁸

Si los costos de cumplir un contrato no quedan dentro del alcance de otra norma, la entidad los reconoce como activo solo si se cumplen tres condiciones: que se relacionen directamente con un contrato o con un contrato esperado que pueda identificarse de forma específica, que generen o mejoren recursos de la entidad que se usarán para satisfacer obligaciones de desempeño y que se espera recuperarlos. Los costos de mano de obra directa, materiales directos y asignaciones de costos directamente relacionadas son los candidatos típicos.⁸⁹

Los activos reconocidos por costos de obtener o de cumplir un contrato se amortizan de forma sistemática y congruente con la transferencia al cliente de los bienes o servicios a los que se refieren. Además, en cada fecha de presentación la entidad comprueba su deterioro: si el importe en libros supera el importe que espera recuperar, reconoce una pérdida por deterioro, y puede revertirla en períodos posteriores cuando las condiciones mejoren.^{90 91}

Cuando una parte del contrato ha cumplido y la otra no, la entidad presenta el resultado como un activo o un pasivo del contrato, según la relación entre el desempeño y el derecho a cobrar. Si la entidad ha satisfecho la obligación antes de que el cliente pague o de que el pago sea exigible, surge un activo del contrato; si el cliente paga antes, surge un pasivo del contrato.⁹²

Un activo del contrato no es una cuenta por cobrar: la cuenta por cobrar representa un derecho incondicional a recibir contraprestación, mientras que el activo del contrato es un derecho condicionado, por ejemplo al cumplimiento de hitos o a la aceptación. La distinción determina la presentación, la evaluación de deterioro aplicable y la información a revelar. Los derechos incondicionales se presentan por separado de los activos del contrato.⁹³

El objetivo de revelación es que los usuarios comprendan la naturaleza, el importe, el calendario y la incertidumbre de los ingresos y de los flujos de efectivo de los contratos con clientes. La entidad revela la desagregación de los ingresos reconocidos, los saldos de activos y pasivos del contrato, la parte del precio de la transacción asignada a obligaciones pendientes y la información sobre el desempeño de sus obligaciones.^{94 95}

Se revelan también los juicios significativos aplicados al determinar el momento de satisfacción de las obligaciones y el importe y el calendario de los ingresos, junto con los cambios en esos juicios. Respecto de los activos por costos de obtener o cumplir un contrato, se informa de su importe y del método de amortización, además de las pérdidas por deterioro reconocidas. Cuando la entidad aplica alguna solución práctica, lo indica.^{96 97}